1С Бухгалтерия 8 редакция 3.0 - Неотделимые улучшения арендованного основного средства в учете арендодателя

Пример.
Организация «Рассвет» применяет общий режим налогообложения – метод начисления и ПБУ 18/02 «Расчет налога на прибыль организаций».
Организация «Рассвет» владеет объектом основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 1 210 000 рублей. Объект ОС принят к учету и введен в эксплуатацию в декабре 2008 года и в соответствии с классификатором основных фондов относится к шестой амортизационной группе. Срок полезного использования данного объекта ОС, назначенный при вводе в эксплуатацию, равен 121 месяцу. Амортизация в бухгалтерском учете и в целях налогообложения по налогу на прибыль начисляется линейным способом, размер ежемесячных амортизационных начислений в бухгалтерском и налоговом учете составляет 10 000 рублей.

Ведомость амортизации ОС на начало ноября 2014 года представлена на Рис. 1.

Рисунок 1.

Объект ОС сдавался организацией «Рассвет» в арену организации «Арендатор». Арендатор с согласия арендодателя и за счет своих средств произвел капитальные вложения в виде неотделимых улучшений. В соответствии с договором аренды, организация «Рассвет» не возместила арендатору затраты на проведенные улучшения.
В ноябре 2014 года заканчивается срок договора аренды, и объект ОС вместе с неотделимыми улучшениями возвращается арендодателю. Рыночная стоимость неотделимых улучшений на момент возврата составляет 100 000 рублей.

В бухгалтерском учете стоимость поступивших неотделимых улучшений арендодатель отражает в порядке, установленном для отражения затрат на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта ОС, то есть на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Стоимость таких улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость объекта ОС, либо учитывается на счете учета основных средств обособленно (п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Так как организация-арендодатель не возмещает арендатору затраты на неотделимые улучшения объекта ОС, то получает их фактически безвозмездно. Согласно п. 10 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. В соответствии с п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, принятие к бухгалтерскому учету указанных основных средств отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов с последующим отражением по дебету счета учета основных средств.

В целях налогообложения по налогу на прибыль, в соответствии пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ, стоимость произведенных арендатором неотделимых улучшений в арендованный объект основных средств организацией-арендодателем в доходы не включается. Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ, капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором. Следовательно, стоимость неотделимых улучшений в объект ОС арендодателем не включается.

Операцию поступления неотделимых улучшений арендодателю в программе удобно оформить с помощью Операции, введенной вручную (Бухгалтерская справка). В качестве счета дебета необходимо выбрать счет 08.03 «Строительство объектов основных средств». Для его аналитики создадим соответствующий Объект строительства, укажем статью затрат и укажем способ строительства - Подрядный. В качестве счета кредита выберем счет 98.02 «Безвозмездные поступления». В бухгалтерском учете сумма соответствует рыночной стоимости неотделимых улучшений. В налоговом учете сумма по дебету и по кредиту равна нулю. Поэтому для ПБУ 18/02 зарегистрируем соответствующие постоянные разницы (ПР).

Пример Бухгалтерской справки приведен на Рис. 2.

Рисунок 2.

Для включения стоимости неотделимых улучшений в стоимость объекта основных средств воспользуемся документом Модернизация ОС.
В «шапке» документа указывается местонахождение объекта ОС и событие с ОС — Модернизация.
На закладке Объект строительства указывается объект строительства, по которому была учтена рыночная стоимость неотделимых улучшений и счета учета 08.03.
Далее необходимо воспользоваться кнопкой «Рассчитать суммы».
В табличной части на закладке Основные средства необходимо выбрать возвращенный из аренды объект ОС и воспользоваться кнопкой «Распределить». Полагаем, что в данном случае оснований для пересмотра срока полезного использования объекта ОС у организации не имеется.

При проведении документ в бухгалтерском учете сформирует проводку Дт 01.01 – Кт 08.03, то есть увеличит стоимость объекта ОС на 100 000 рублей.
Пример заполнения документа Модернизация ОС и результат его проведения приведены на Рис. 3.

Рисунок 3.


Произошедшее в результате модернизации изменение стоимости объекта ОС хорошо видно в оборотно-сальдовой ведомости по счету 01.01:
- в бухгалтерском учете балансовая стоимость объекта ОС увеличилась на 100 000 рублей;
- в налоговом учете стоимость не изменилась;
- в стоимости объекта ОС зарегистрировано 100 000 рублей постоянных разниц.
Оборотно-сальдовая ведомость по счету 01.01 в части интересующего нас объекта ОС за ноябрь 2014 года представлена на Рис. 4.

Рисунок 4.

Со следующего месяца после модернизации, организация-арендодатель ежемесячно в бухгалтерском учете начисляет амортизацию в сумме, исчисленной, исходя из остаточной стоимости объекта ОС (с учетом амортизации за месяц, в котором в стоимости объекта ОС была учтена стоимость неотделимых улучшений), увеличенной на рыночную стоимость неотделимых улучшений, и оставшегося срока полезного использования (п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Ам (БУ) = СТост / СПИост = (500 000 руб. + 100 000 руб.) / 50 мес. = 12 000 руб.

Это подтверждает запись регистра сведений Параметры амортизации ОС (Бухгалтерский учет), сформированная при проведении документа Модернизация ОС.
В целях налогообложения по налогу на прибыль амортизация по объекту ОС продолжает начисляться организацией-арендодателем в том же порядке, как и ранее, исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и срока полезного использования, установленного при вводе объекта в эксплуатацию.

Ам (НУ) = СТп / СПИ = 1 210 000 руб. / 121 мес. = 10 000 руб.

Запись регистра Параметры амортизации ОС (Бухгалтерский учет) представлена на Рис. 5.

Рисунок 5.

В соответствии с п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, на величину первоначальной стоимости основных средств, полученных безвозмездно, формируются в течение срока полезного использования финансовые результаты организации в качестве прочих доходов. Другими словами, одновременно с начислением амортизации должны списываться доходы будущих периодов, признанные при безвозмездном поступлении неотделимых улучшений.

Для выполнения данной операции воспользуемся Бухгалтерской справкой, которая должна быть проведена до закрытия месяца.

По дебету созданной нами проводки укажем счет 98.02 «Безвозмездные поступления», по кредиту счет 91.01 «Прочие доходы». В качестве аналитики счета 91.01 выберем (создадим) статью прочих доходов и расходов с видом статьи Безвозмездное получение имущества, работ, услуг, имущественных прав и отключенным флажком Принимается к налоговому учету. Пример статьи прочих доходов и расходов показан на Рис. 6.

Рисунок 6.

В бухгалтерском учете укажем сумму списания доходов будущих периодов — 2 000 рублей (100 000 руб. / 50 мес.). В налоговом учете никаких доходов будущих периодов и никаких текущих доходов нет. Поэтому по дебету и по кредиту, в соответствии п. 4 ПБУ 18/02, зарегистрируем соответствующие постоянные разницы. Такую Бухгалтерскую справку нам будет необходимо делать в течение всего оставшегося срока полезного использования объекта ОС, или пока не произойдет выбытие объекта ОС на любом основании.

Пример соответствующей Бухгалтерской справки представлен на Рис. 7.

Рисунок 7.

Как мы уже ранее говорили, со следующего месяца после включения рыночной стоимости неотделимых улучшений в стоимость объекта ОС, в бухгалтерском учете сумма амортизации увеличится, и будет составлять 12 000 рублей. В целях налогообложения прибыли сумма амортизации не изменится, и будет составлять 10 000 рублей. В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02, при начислении амортизации будут признаны постоянные разницы в сумме 2 000 рублей.

Проводка регламентной операции Амортизация и износ основных средств организации «Рассвет» за декабрь 2014 года представлена на Рис. 8.

Рисунок 8.

Во-первых, при списании доходов будущих периодов, мы зарегистрировали 2 000 рублей постоянных разниц (ПР) в прочих доходах. В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02, эти постоянные разницы приведут к признанию постоянного налогового актива (ПНА).

ПНА = ПР * СТнп = 2 000 руб. * 20% = 400 руб.

Во-вторых, при начислении амортизации по объекту ОС, мы также зарегистрировали 2 000 рублей постоянных разниц (ПР), но постоянные разницы зарегистрированы в расходах. В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02, эти постоянные разницы приведут к признанию постоянного налогового обязательства (ПНО) в той же сумме.

ПНО = ПР * СТнп = 2 000 руб. * 20% = 400 руб.

Справка-расчет налоговых активов и обязательств представлена на Рис. 9.

Рисунок 9.

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) увеличивает текущий налог на прибыль (ТНП). Постоянный налоговый актив (ПНА) текущий налог на прибыль уменьшает (п. 21 ПБУ 18/02).

ТНП = УРНП + ПНО - ПНА = УРНП + 400 руб. - 400 руб. = УРНП
где УРНП — условный расход по налогу на прибыль.

Таким образом, постоянное налоговое обязательство будет компенсироваться постоянным налоговым активом и, можно сказать, что данная хозяйственная операция к расхождению бухгалтерского и налогового учета не приводит.
Фрагмент проводок регламентной операции Расчет налога на прибыль за декабрь 2014 года представлен на Рис. 10.

Рисунок 10.